Los esquemas reportables fueron propuestos en las reformas fiscales para el 2020, sin embargo, en el artículo Octavo transitorio, fracción II del Código Fiscal de la Federación (CFF) menciona que: “Los plazos previstos para cumplir con las obligaciones establecidas en los artículos 197 a 202 del Código Fiscal de la Federación, empezarán a computarse a partir del 1 de enero de 2021”.
Como se redacta en el artículo anterior, los esquemas reportables son fundamentados en el título VI, capítulo único, artículos 197 al 202 del CFF y analizando los mismos iniciamos por comprender el concepto fiscal de esquema.
Consideración de esquemas reportables
El artículo 199, párrafo tercero del CFF, considera como esquema, cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación externada de forma expresa o tácita con el objeto de materializar una serie de actos jurídicos. No se considera un esquema, la realización de un trámite ante la autoridad o la defensa del contribuyente en controversias fiscales.
En el mismo artículo 199, primer párrafo, nos menciona que un esquema reportable es cualquiera que genere o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México y tenga alguna de las siguientes características:
I. Evite que autoridades extranjeras intercambien información fiscal o financiera con las autoridades fiscales mexicanas, incluyendo por la aplicación del Estándar para el Intercambio Automático de Información sobre Cuentas Financieras en Materia Fiscal.
II. Que no se paguen impuestos por los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país o bien no se pague el impuesto por sueldos y salarios.
III. Consista en uno o más actos jurídicos que permitan transmitir pérdidas fiscales pendientes de disminuir de utilidades fiscales, a personas distintas de las que las generaron.
IV. Consista en una serie de pagos u operaciones interconectados que retornen la totalidad o una parte del monto del primer pago que forma parte de dicha serie, a la persona que lo efectuó o alguno de sus socios, accionistas o partes relacionadas.
V. Involucre a un residente en el extranjero que aplique un convenio para evitar la doble imposición suscrito por México, respecto a ingresos que no estén gravados en el país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente. Lo dispuesto en esta fracción también será aplicable cuando dichos ingresos se encuentren gravados con una tasa reducida en comparación con la tasa corporativa en el país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente.
VI. Involucre operaciones entre partes relacionadas en las cuales:
a) Se trasmitan activos intangibles difíciles de valorar de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales.
b) Se lleven a cabo reestructuraciones empresariales, en las cuales no haya contraprestación por la transferencia de activos, funciones y riesgos o cuando como resultado de dicha reestructuración, los contribuyentes que tributen de conformidad con el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reduzcan su utilidad de operación en más del 20%.
c) Se transmitan o se conceda el uso o goce temporal de bienes y derechos sin contraprestación a cambio o se presten servicios o se realicen funciones que no estén remunerados.
d) No existan comparables fiables, por ser operaciones que involucran funciones o activos únicos o valiosos.
e) Se utilice un régimen de protección unilateral concedido en términos de una legislación extranjera de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos en 1995, o aquéllas que las sustituyan.
VII. Se evite constituir un establecimiento permanente en México en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta y los tratados para evitar la doble tributación suscritos por México.
VIII. Involucre la transmisión de un activo depreciado total o parcialmente, que permita su depreciación por otra parte relacionada.
IX. Cuando involucre un mecanismo híbrido definido de conformidad con la fracción XXIII del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
X. Evite la identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos, incluyendo a través del uso de entidades extranjeras o figuras jurídicas cuyos beneficiarios no se encuentren designados o identificados al momento de su constitución o en algún momento posterior.
XI. Cuando se tengan pérdidas fiscales cuyo plazo para realizar su disminución de la utilidad fiscal esté por terminar conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta y se realicen operaciones para obtener utilidades fiscales a las cuales se les disminuyan dichas pérdidas fiscales y dichas operaciones le generan una deducción autorizada al contribuyente que generó las pérdidas o a una parte relacionada.
XII. Evite la aplicación de la tasa adicional del 10% prevista en los artículos 140, segundo párrafo; 142, segundo párrafo de la fracción V; y 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
XIII. En el que se otorgue el uso o goce temporal de un bien y el arrendatario a su vez otorgue el uso o goce temporal del mismo bien al arrendador o una parte relacionada de este último.
XIV. Involucre operaciones cuyos registros contables y fiscales presenten diferencias mayores al 20%, exceptuando aquéllas que surjan por motivo de diferencias en el cálculo de depreciaciones.
Ahora bien, los esquemas reportables se entenderán en dos aspectos:
Esquemas reportables generalizados: Son aquéllos que buscan comercializarse de manera masiva a todo tipo de contribuyentes o a un grupo específico de ellos, y aunque requieran mínima o nula adaptación para adecuarse a las circunstancias específicas del contribuyente, la forma de obtener el beneficio fiscal sea la misma.
Esquemas reportables personalizados: Son aquéllos que se diseñan, comercializan, organizan, implementan o administran para adaptarse a las circunstancias particulares de un contribuyente específico.
En el cuarto párrafo de dicho artículo, refiere que, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante acuerdo secretarial, emitirá los parámetros sobre montos mínimos respecto de los cuales no se aplicará el revelar los esquemas reportables.
El 2 de febrero del 2021 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el “Acuerdo por el que se determinan los montos mínimos respecto de los cuales no se aplicará lo dispuesto en el Capítulo Único del Título Sexto del Código Fiscal de la Federación, denominado De la Revelación de Esquemas Reportables” y textualmente indica lo siguiente:
ÚNICO. No serán aplicables las disposiciones previstas en el Capítulo Único del Título Sexto del Código Fiscal de la Federación, denominado "De la Revelación de Esquemas Reportables", a los asesores fiscales o contribuyentes respecto de los esquemas reportables a que se refieren las fracciones II a XIV del artículo 199 del Código Fiscal de la Federación, siempre que se trate de esquemas reportables personalizados, y el monto agregado del beneficio fiscal obtenido o que se espere obtener en México, no exceda de 100 millones de pesos.
Cuando exista más de un esquema reportable de los previstos en las fracciones I a XIV del artículo 199 del Código Fiscal de la Federación que involucre o espere involucrar a un mismo contribuyente, implementado o que se pretenda implementar en al menos un ejercicio fiscal en común, y siempre que se trate de esquemas reportables personalizados, para determinar la cantidad de 100 millones de pesos prevista en el párrafo anterior, se deberá considerar el monto agregado del beneficio fiscal obtenido o que se espere obtener en México a través de la totalidad de los esquemas reportables personalizados mencionados.
El acuerdo anterior destaca que, los esquemas reportables generalizados al buscar comercializarse masivamente, serán siempre de interés de la administración fiscal y solo en el caso de los esquemas reportables personalizados es viable establecer los montos mínimos en beneficios fiscales.
Acorde al artículo 5-A del CFF, el beneficio fiscal puede ser directo o indirecto y es considerado cuando los actos jurídicos carezcan de una razón de negocios. La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que no existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal.
Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros.
Se considera que existe un beneficio económico razonablemente esperado, cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros casos.
Obligados a revelar los esquemas reportables
En el artículo 197 del CFF indica los obligados a revelar los esquemas reportables al SAT, los cuales son los asesores fiscales y en el mismo artículo, segundo párrafo define al mismo como: “cualquier persona física o moral que, en el curso ordinario de su actividad realice actividades de asesoría fiscal, y sea responsable o esté involucrada en el diseño, comercialización, organización, implementación o administración de la totalidad de un esquema reportable o quien pone a disposición la totalidad de un esquema reportable para su implementación por parte de un tercero”.
Los asesores fiscales estarán obligados a revelar los esquemas reportables cuando sean residentes en México o residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en territorio nacional, siempre que las actividades atribuibles a dicho establecimiento permanente sean aquellas realizadas por un asesor fiscal. Un punto importante a destacar es que, existe la obligación de revelar un esquema reportable, sin importar la residencia fiscal del contribuyente, siempre que éste obtenga un beneficio fiscal en México.
El penúltimo párrafo del artículo 197 del CFF indica que, los asesores fiscales deberán presentar una declaración informativa, en los términos de las disposiciones generales que para tal efecto expida el Servicio de Administración Tributaria, en el mes de febrero de cada año, que contenga una lista con los nombres, denominaciones o razones sociales de los contribuyentes, así como su clave en el registro federal de contribuyentes, a los cuales brindó asesoría fiscal respecto a los esquemas reportables. En caso que el contribuyente sea un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país o que, teniéndolo, el esquema no esté relacionado con dicho establecimiento, se deberá incluir adicionalmente el país o jurisdicción de residencia de dicho contribuyente, así como su número de identificación fiscal, domicilio fiscal o cualquier dato para su localización.
Supuestos por los cuales los contribuyentes se encuentran obligados a revelar los esquemas reportables
El artículo 198 del código Fiscal de la Federación hace mención de los supuestos, por los cuales, los contribuyentes se encuentran obligados a revelar los esquemas reportables. Dichos supuestos son:
I. Cuando el asesor fiscal no le proporcione el número de identificación del esquema reportable emitido por el Servicio de Administración Tributaria, ni le otorgue una constancia que señale que el esquema no es reportable.
II. Cuando el esquema reportable haya sido diseñado, organizado, implementado y administrado por el contribuyente. En estos casos, cuando el contribuyente sea una persona moral, las personas físicas que sean los asesores fiscales responsables del esquema reportable que tengan acciones o participaciones en dicho contribuyente, o con los que mantenga una relación de subordinación, quedarán excluidas de la obligación de revelar siempre que se cumpla con lo dispuesto en la fracción II del artículo 200 de este Código.
III. Cuando el contribuyente obtenga beneficios fiscales en México de un esquema reportable que haya sido diseñado, comercializado, organizado, implementado o administrado por una persona que no se considera asesor fiscal conforme al artículo 197 de este Código.
IV. Cuando el asesor fiscal sea un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en territorio nacional de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta, o cuando teniéndolo, las actividades atribuibles a dicho establecimiento permanente no sean aquéllas realizadas por un asesor fiscal conforme al artículo 197 de este Código.
V. Cuando exista un impedimento legal para que el asesor fiscal revele el esquema reportable.
VI. Cuando exista un acuerdo entre el asesor fiscal y el contribuyente para que sea este último el obligado a revelar el esquema reportable.
Los contribuyentes obligados de conformidad con este artículo son los residentes en México y residentes en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando sus declaraciones previstas por las disposiciones fiscales reflejen los beneficios fiscales del esquema reportable. También se encuentran obligados a revelar de conformidad con este artículo dichas personas cuando realicen operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero y dichos esquemas generen beneficios fiscales en México a estos últimos por motivo de dichas operaciones.
Información que debe incluir la revelación de un esquema reportable
En el artículo 200 indica la información que debe incluir la revelación de un esquema reportable siguiente:
I. Nombre, denominación o razón social, y la clave en el registro federal de contribuyentes del asesor fiscal o contribuyente que esté revelando el esquema reportable. En caso que el asesor fiscal revele el esquema reportable a nombre y por cuenta de otros asesores fiscales en términos del párrafo quinto del artículo 197 de este Código, se deberá indicar la misma información de éstos.
II. En el caso de asesores fiscales o contribuyentes que sean personas morales que estén obligados a revelar, se deberá indicar el nombre y clave en el registro federal de contribuyentes de las personas físicas a las cuales se esté liberando de la obligación de revelar de conformidad con el párrafo quinto del artículo 197 y fracción II del artículo 198 de este Código.
III. Nombre de los representantes legales de los asesores fiscales y contribuyentes para fines del procedimiento previsto en este Capítulo.
IV. En el caso de esquemas reportables personalizados que deban ser revelados por el asesor fiscal, se deberá indicar el nombre, denominación o razón social del contribuyente potencialmente beneficiado por el esquema y su clave en el registro federal de contribuyentes. En caso que el contribuyente sea un residente en el extranjero que no tenga una clave en el registro federal de contribuyentes, se deberá indicar el país o jurisdicción de su residencia fiscal y constitución, así como su número de identificación fiscal y domicilio fiscal, o cualquier dato de localización.
V. En el caso de esquemas reportables que deban ser revelados por el contribuyente, se deberá indicar el nombre, denominación o razón social de los asesores fiscales en caso de que existan. En caso que los asesores fiscales sean residentes en México o sean establecimientos permanentes de residentes en el extranjero, se deberá indicar su clave en el registro federal de contribuyentes y en caso de no tenerla, cualquier dato para su localización.
VI. Descripción detallada del esquema reportable y las disposiciones jurídicas nacionales o extranjeras aplicables. Se entiende por descripción detallada, cada una de las etapas que integran el plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación para materializar la serie de hechos o actos jurídicos que den origen al beneficio fiscal.
VII. Una descripción detallada del beneficio fiscal obtenido o esperado.
VIII. Indicar el nombre, denominación o razón social, clave en el registro federal de contribuyentes y cualquier otra información fiscal de las personas morales o figuras jurídicas que formen parte del esquema reportable revelado. Adicionalmente, indicar cuáles de ellas han sido creadas o constituidas dentro de los últimos dos años de calendario, o cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido o enajenado en el mismo periodo.
IX. Los ejercicios fiscales en los cuales se espera implementar ose haya implementado el esquema.
X. En el caso de los esquemas reportables a los que se refiere la fracción I del artículo 199 de este Código, adicionalmente se deberá revelar la información fiscal o financiera que no sea objeto de intercambio de información en virtud del esquema reportable.
XI. En caso de las declaraciones informativas complementarias a las que se refiere el párrafo sexto del artículo 197 de este Código, indicar el número de identificación del esquema reportable que haya sido revelado por otro asesor fiscal y la información que considere pertinente para corregir o complementar la declaración informativa presentada.
XII. Cualquier otra información que el asesor fiscal o contribuyente consideren relevante para fines de su revisión.
XIII. Cualquier otra información adicional que se solicite en los términos del artículo 201 de este Código.
Adicionalmente, en el caso de los mecanismos que sean reportables conforme al último párrafo del artículo 199 de este Código, se deberá revelar el mecanismo a través del cual se evitó la referida aplicación, además de la información sobre el esquema que proporciona beneficios fiscales en México conforme a lo dispuesto en este artículo.
Aceptación o rechazo de efectos fiscales de un esquema reportable
El artículo 201 nos menciona en el primer párrafo que, la revelación de un esquema reportable en términos de este Capítulo, no implica la aceptación o rechazo de sus efectos fiscales por parte de las autoridades fiscales y la información que se revele en el esquema, en ningún caso podrá utilizarse como antecedente de la investigación por la posible comisión de los delitos previstos en este Código, salvo tratándose de los delitos previstos en los artículos 113 referido a las sanción por destrucción de aparatos de control, máquinas registradoras o manipulación de los dispositivos de seguridad, y 113 Bis referido a sanción a quien expida, enajene, compre o adquiera comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes.
La revelación de dichos esquemas se realizará a través de una declaración informativa que se presentará por medio de los mecanismos que disponga el Servicio de Administración Tributaria para tal efecto.
Los esquemas reportables generalizados deberán ser revelados a más tardar dentro de los 30 días siguientes al día en que se realiza el primer contacto para su comercialización. Se entiende que se realiza el primer contacto para su comercialización, cuando se toman las medidas necesarias para que terceros conozcan la existencia del esquema. Los esquemas reportables personalizados deberán ser revelados a más tardar dentro de los 30 días siguientes al día en que el esquema esté disponible para el contribuyente para su implementación, o se realice el primer hecho o acto jurídico que forme parte del esquema, lo que suceda primero. Los asesores fiscales y contribuyentes obligados a revelar los esquemas reportables, podrán hacerlo desde el momento que haya finalizado su diseño.
El SAT otorgará al asesor fiscal o contribuyente obligado a revelar, un número de identificación por cada uno de los esquemas reportables revelados y emitirá una copia de la declaración informativa a través de la cual se reveló el esquema reportable, un acuse de recibo de dicha declaración, así como un certificado donde se asigne el número de identificación del esquema.
La autoridad fiscal podrá solicitar información adicional a los asesores fiscales y contribuyentes, quienes deberán presentar dicha información o una manifestación bajo protesta de decir verdad que señale que no se encuentran en posesión de la misma, en un plazo máximo de 30 días a partir del día siguiente al que surta efectos la notificación del requerimiento de información adicional. Si no se atiende dicho requerimiento, se hace de forma incompleta o extemporánea, procederá la sanción correspondiente conforme a este Código.
Obligación del asesor que haya revelado un esquema reportable
Acorde al artículo 202 del CFF, el asesor fiscal que haya revelado un esquema reportable se encuentra obligado a proporcionar el número de identificación del mismo, emitido por el SAT, a cada uno de los contribuyentes que tengan la intención de implementar dicho esquema.
Los contribuyentes que implementen un esquema reportable se encuentran obligados a incluir el número de identificación del mismo en su declaración anual correspondiente al ejercicio en el cual se llevó a cabo el primer hecho o acto jurídico para la implementación del esquema reportable y en los ejercicios fiscales subsecuentes cuando el esquema continúe surtiendo efectos fiscales. Lo anterior es aplicable con independencia de la forma en que se haya obtenido el referido número de identificación.
Adicionalmente, el contribuyente y el asesor fiscal deberán informar al SAT cualquier modificación a la información reportada de conformidad con el artículo 200 de este Código, realizada con posterioridad a la revelación del esquema reportable, dentro de los 20 días siguientes a dicha modificación.
En caso que las autoridades fiscales ejerzan sus facultades de comprobación, los asesores fiscales estarán obligados a proporcionar la documentación e información que soporte que han cumplido con las disposiciones de este Capítulo.
Conclusión
En la actualidad se debe comprender que, el Estado tiene como prioridad aumentar la recaudación fiscal y el esquema reportable es un paso para que las autoridades fiscales tengan la facultad de impedir estrategias aplicadas por los contribuyentes que provoca un pago menor en sus impuestos.
En el acuerdo publicado en el DOF genera un respiro a contribuyentes y asesores que implementen esquemas, de los cuales, obtengan beneficios fiscales menores a 100 millones de pesos, puesto que, la autoridad fiscal, iniciara aplicando la revelación de esquemas reportables a los grandes contribuyentes, permitiendo que los contribuyentes menores tomen en cuenta este proceso fiscal y comiencen a pagar impuestos de una manera adecuada, con el fin de evitar caer en un esquema reportable.
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